Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Отложенные налоговые обязательства». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Текущий налог на прибыль
То есть, все доходы за вычетом всех расходов умножаем на 0,2 и получаем условный доход по налогу на прибыль (УД).
ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.
Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.
Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):
Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт;
Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт,
где Сумма БУ — сумма проводки для целей бухгалтерского учета.
Контролируйте выполнение правил с помощью:
- стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль;
- обработки Анализ учета по налогу на прибыль.
Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.
Минфин внес ряд правок в ПБУ 18/02, применять которые необходимо с отчетной кампании за 2020 год. Какие именно поправки внесли в положение и как их применять на практике, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.
Как формируется текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):
Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНР + ПНР – ПНД
Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.
НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.
НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНР – это погашенные отложенные налоговые расходы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.
ПНР – это постоянный налоговый расход, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД – это постоянный налоговый доход, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Различия между балансовой и рыночной оценками отложенных налогов
Формирование отложенных налоговых активов и обязательств напрямую не влияет на денежные потоки предприятия, а призвано корректировать показатель прибыли после налогообложения по данным бухгалтерского учета. При этом отложенные налоговые активы и обязательства, которые по сути являются лишь сигналами о возможном будущем снижении или увеличении налога на прибыль в контексте признанной сегодня прибыли, формально представляют собой внеоборотный актив и долгосрочную задолженность.
Отложенное налоговое обязательство — это предполагаемое увеличение налога на прибыль в будущем, на которое, тем не менее, уже сегодня уменьшена прибыль по данным бухгалтерского учета. Отложенный налоговый актив представляет собой предполагаемые выгоды снижения налога на прибыль в будущем, которые увеличивают бухгалтерскую прибыль уже сегодня. При этом потенциальное увеличение или уменьшение налога в бухгалтерском учете сегодня оценивается в полной сумме будущего денежного оттока или притока.
Однако реализация этих потенциальных потерь или выгод в конкретный момент в будущем зависит от целого ряда факторов: от обстоятельств возникновения отложенных налогов, вероятности наличия у предприятия налогооблагаемой прибыли в будущем, возможного изменения порядка налогообложения доходов организации.
Предположим, в составе внеоборотных активов компании отражен отложенный налоговый актив в 100 денежных единиц (далее — д.е.) при ставке налога на прибыль 20%. Этот ОНА мог возникнуть:
- вследствие убытка по итогам прошлого года при условии, что в следующем году планируется прибыль 600 д.е. (налог на прибыль будет меньше на 100 д.е. уже в следующем году) или планируется прибыль по 50 д.е. ежегодно (налог будет меньше на 20 д.е., но ежегодно в течение пяти лет);
- вследствие реализации основного средства с убытком 500 д.е. при оставшемся сроке полезного использования десять лет;
- при использовании для списания основного средства стоимостью 2 500 д.е. (срок амортизации пять лет) в бухгалтерском учете ускоренной амортизации, а в налоговом учете – линейной.
Учет отложенных налоговых активов
Согласно ПБУ 18/02 учет ОНА и ОНО должен быть аналитическим, раскрывающим информацию по каждому вновь возникшему налоговому активу и обязательству. Это значит, что бухгалтеру нужно каждую операцию с ОНО и ОНА снабжать дополнительными аналитиками. Зато у руководящих менеджеров (и инспекторов) всегда будет возможно отследить все события касающиеся конкретного актива или обязательства и определить сумму актива (обязательства) в любой момент времени.
Для учета ОНА используется счет БУ 09 «Отложенные налоговые активы».
Для того, чтобы начислить ОНА, используют проводку
Дебет 09 Кредит 68.04
Списание актива, соответственно, отражается обратной проводкой
Дебет 68.04 Кредит 09
Редко, но случаются также ситуации, когда часть ОНА оказывается непогашенной (например, если основное средство, на которое был начислен ОНА, выбыло из учета). Тогда для списания ОНА формируется проводка
Дебет 91 Кредит 09
Всю информацию по отложенным активам можно отследить в отчетности, так как она содержится и в Формах 1 и 2, и в пояснениях к Балансу.
В Балансе сальдо ОНА на конец отчетного периода фиксируется в составе внеоборотных активов по строке 1180. В ОФП для отражения суммарного изменения ОНА существует строка 2450. Читайте подробнее про внеоборотные активы.
Отложенные налоговые обязательства. Строка 1420
По данной строке отражается информация об отложенных налоговых обязательствах, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 (п. 23 ПБУ 18/02).
Что учитывается в качестве отложенных налоговых обязательств?
Под отложенными налоговыми обязательствами понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 (п. п. 15, 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Какие данные бухучета используются при заполнении строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
По этой строке Бухгалтерского баланса указывается сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на отчетную дату, на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п. 19 ПБУ 18/02).
Вариант 1. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает развернуто, то:
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» = Кредитовое сальдо по счету 77
Вариант 2. Если организация суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражает свернуто, то:
— в случае когда сальдо по счету 77 больше сальдо по счету 09:
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» = Кредитовое сальдо по счету 77 — Дебетовое сальдо по счету 09
— в случае когда сальдо по счету 77 меньше сальдо по счету 09:
Строка 1420 «Отложенные налоговые обязательства» = —
При любом из вариантов показатели по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, переносятся из Бухгалтерского баланса за предыдущий год.
В случае если на отчетную дату суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств организация отражает свернуто, а в Бухгалтерском балансе за предыдущий год данные показатели указаны развернуто (или наоборот), для отражения в Бухгалтерском балансе за отчетный период показатели на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему, необходимо пересчитать, чтобы обеспечить сопоставимость отчетных данных (п. 10 ПБУ 4/99).
Пример заполнения строки 1420 «Отложенные налоговые обязательства»
Показатели по счетам 09 и 77 в бухгалтерском учете: руб.
| Показатель | На отчетную дату (31.12.2014) |
| 1 | 2 |
| 1. По дебету счета 09 | 66 000 |
| 2. По кредиту счета 77 | 396 000 |
Фрагмент Бухгалтерского баланса за 2013 г.
Причины возникновения
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (НП
Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО рассчитывается по формуле:
ОНО = Налогооблагаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Вычитаемые временные разницы возникают, когда изза временной разницы налоговая прибыль становится больше, чем бухгалтерская (НП > БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, они подлежат уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих периодах. ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница ´ Ставка налога на прибыль (20%)
Что представляет собой МСФО (IAS) 12?
Цель МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» — порядок учета налогов на прибыль.
Основная проблема здесь заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
-
будущего восстановления (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), отражаемых в финансовой отчетности предприятия.
Если будущее восстановление или погашение сделает будущие налоговые платежи большими или меньшими, чем они были бы, если бы такое восстановление или погашение не имело налоговых последствий, тогда компания должна признать отложенные налоговые обязательства или активы. -
операций и других событий за текущий период, отраженных в финансовой отчетности компании.
МСФО (IAS) 12 требует учета текущего и отложенного налога на прибыль от определенной операции или события точно так же, как и учета самой операции или события.
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах — уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).
Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток — это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.
Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.
Временные разницы как база отложенного налога на прибыль
В случае если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета, и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей.
Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенный налог на прибыль — это сумма налога, рассчитываемого умножением временной разницы на ставку налога. Этот налог «отложен» на будущее, то есть будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога к уплате в будущих отчетных периодах.
В учете различают вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы. Первые влияют на отложенный налог в сторону увеличения, вторые — в сторону уменьшения.
Значение ОНА и ОНО в анализе
Как говорилось ранее, само по себе наличие таких разниц не говорит о компании ничего хорошего или плохого, только характеризует особенности ведения учета. Тем не менее, с позиции бухучета такие разницы несомненно связаны с эффективностью распределения денежных средств в компании.
ОНА – это специфический вид дебиторской задолженности, если можно так сказать. Государство в лице ФНС фактически должно данной компании, но возвращать этот долг не собирается – просто сумма налога в будущем периоде уменьшится. Само собой, за этот вид задолженности не начисляются никакие проценты. Поэтому формирование излишнего объема ОНА – это отвлечение средств организации и уменьшение ее прибыли, которое в свою очередь не приносит никакого дохода как вложение, и получается, что компания при убытке.
ОНО в свою очередь представляет собой специфический вид кредиторской задолженности. Фирма фактически должна уплатить эти деньги, но пока что держит их на балансе как пассив, обязательство. По этому обязательству она не выплачивает процентов, но как бы привлекает средства, которые ей не принадлежат, но которыми она пользуется.
Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб.
Отложенные |
На |
На |
Изменение |
Отложенные |
На |
На |
Изменение |
Итого: |
Итого: |
||||||
Пассивное |
Активное |
||||||
Баланс |
Баланс |